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2-1 識(shí)別履約義務(wù)時(shí)商品或服務(wù)是否具有高度關(guān)聯(lián)性的判斷 2-2 客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建商品或服務(wù)的判斷 2-3 應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的判斷 2-4 暫定價(jià)格銷售合同中可變對(duì)價(jià)的判斷 2-5 銷售返利的會(huì)計(jì)處理 2-6 運(yùn)輸費(fèi)用的確認(rèn)與列報(bào) 2-7 授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷 2-8 定制化產(chǎn)品相關(guān)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理 2-9 應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失的計(jì)量 2-10 金融資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)模式中“出售”的判斷標(biāo)準(zhǔn) 2-11 業(yè)績(jī)承諾期內(nèi)修訂業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款的會(huì)計(jì)處理 2-12 一攬子交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 2-13 購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東權(quán)益后商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理 2-14 與遞延所得稅適用稅率相關(guān)的非經(jīng)常性損益認(rèn)定 2-1 識(shí)別履約義務(wù)時(shí)商品或服務(wù)是否具有高度關(guān)聯(lián)性的判斷 在識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)判斷其向客戶承諾轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)本身是否能夠明確區(qū)分，以及商品或服務(wù)在合同層面是否能夠明確區(qū)分。若合同中承諾的多項(xiàng)商品或服務(wù)之間具有高度關(guān)聯(lián)性，導(dǎo)致相關(guān)商品或服務(wù)在合同層面不可明確區(qū)分，企業(yè)應(yīng)將相關(guān)商品或服務(wù)整體識(shí)別為一項(xiàng)履約義務(wù)。 監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于前述高度關(guān)聯(lián)性存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見(jiàn)如下： 高度關(guān)聯(lián)性是指合同中承諾的各單項(xiàng)商品或服務(wù)之間會(huì)受到彼此的重大影響，而非僅存在功能上的單方面依賴。例如，企業(yè)在同一合同中為客戶設(shè)計(jì)、生產(chǎn)某新產(chǎn)品專用模具，并使用該模具為客戶生產(chǎn)若干樣品，不應(yīng)僅由于后續(xù)生產(chǎn)需要使用模具而認(rèn)為模具與樣品之間存在高度關(guān)聯(lián)性。若企業(yè)在后續(xù)生產(chǎn)過(guò)程中，需要根據(jù)客戶對(duì)樣品的使用情況持續(xù)修正模具，基于修正后的模具再生產(chǎn)樣品，最終將符合客戶要求的模具及樣品轉(zhuǎn)讓給客戶，表明設(shè)計(jì)生產(chǎn)專用模具和生產(chǎn)樣品之間互相受到彼此的重大影響，二者在合同層面不能明確區(qū)分，應(yīng)將其識(shí)別為一項(xiàng)履約義務(wù)。 2-2 客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建商品或服務(wù)的判斷 如果客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品或服務(wù)，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)收入。 監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于如何理解客戶能夠控制履約過(guò)程中在建商品或服務(wù)存在分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見(jiàn)如下： 客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品或服務(wù)，是指在企業(yè)生產(chǎn)商品或者提供服務(wù)過(guò)程中，客戶擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)在建商品或服務(wù)的使用，并且獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。其中，商品或服務(wù)的經(jīng)濟(jì)利益既包括未來(lái)現(xiàn)金流入的增加，也包括未來(lái)現(xiàn)金流出的減少。例如，根據(jù)合同約定，客戶擁有企業(yè)履約過(guò)程中在建商品的法定所有權(quán)，假定客戶在企業(yè)終止履約后更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行合同，其他企業(yè)實(shí)質(zhì)上無(wú)需重新執(zhí)行前期企業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作，表明客戶可通過(guò)主導(dǎo)在建商品的使用，節(jié)約前期企業(yè)已履約部分的現(xiàn)金流出，獲得相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益。 2-3 應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的判斷 企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的同時(shí)，需要向客戶支付對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格，但應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品或服務(wù)的除外。 監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于支付給客戶的款項(xiàng)是否應(yīng)沖減銷售收入存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見(jiàn)如下： 企業(yè)應(yīng)分析其向客戶支付對(duì)價(jià)的目的，若企業(yè)自客戶取得了可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，并且能夠從主導(dǎo)相關(guān)商品或服務(wù)的使用中獲益，企業(yè)通常應(yīng)將其支付給客戶的款項(xiàng)作為向客戶購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)（而非應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)）處理。例如，對(duì)于企業(yè)基于自身宣傳需要支付給超市等客戶的推廣支出，如果有明確證據(jù)表明企業(yè)向客戶支付對(duì)價(jià)是為了取得明確可區(qū)分的推廣服務(wù)，并且能夠主導(dǎo)推廣服務(wù)的使用（如主導(dǎo)商品上架區(qū)域、堆放位置，以及展示時(shí)間、頻率、方式等），企業(yè)應(yīng)將其作為從客戶購(gòu)買(mǎi)推廣服務(wù)處理，按照支付對(duì)價(jià)中與推廣服務(wù)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)牟糠执_認(rèn)銷售費(fèi)用，支付對(duì)價(jià)超過(guò)推廣服務(wù)公允價(jià)值的部分沖減銷售收入。 2-4 暫定價(jià)格銷售合同中可變對(duì)價(jià)的判斷 可變對(duì)價(jià)指的是企業(yè)與客戶的合同中約定的對(duì)價(jià)金額可能因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、索賠等因素而變化。此外，企業(yè)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，將根據(jù)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生有所不同的情況，也屬于可變對(duì)價(jià)的情形。 監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于暫定價(jià)格的銷售合同中可變對(duì)價(jià)的判斷存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見(jiàn)如下： 暫定價(jià)格的銷售合同通常是指在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，銷售價(jià)格尚未最終確定的安排。例如，大宗商品貿(mào)易中的點(diǎn)價(jià)交易，即以約定時(shí)點(diǎn)的期貨價(jià)格為基準(zhǔn)加減雙方協(xié)商的升貼水來(lái)確定雙方買(mǎi)賣(mài)現(xiàn)貨商品價(jià)格；金屬加工業(yè)務(wù)中，雙方約定合同對(duì)價(jià)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后某個(gè)時(shí)點(diǎn)的金屬市價(jià)加上加工費(fèi)來(lái)確定；某些金屬礦的貿(mào)易價(jià)格將根據(jù)產(chǎn)品驗(yàn)收后的品相檢驗(yàn)結(jié)果進(jìn)行調(diào)整等。 暫定銷售價(jià)格的交易安排中，企業(yè)應(yīng)分析導(dǎo)致應(yīng)收合同對(duì)價(jià)發(fā)生變動(dòng)的具體原因。其中，與交易雙方履約情況相關(guān)的變動(dòng)（如基于商品交付數(shù)量、質(zhì)量等進(jìn)行的價(jià)格調(diào)整）通常屬于可變對(duì)價(jià)，企業(yè)應(yīng)按照可變對(duì)價(jià)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；與定價(jià)掛鉤的商品或原材料價(jià)值相關(guān)的變動(dòng)（如定價(jià)掛鉤不受雙方控制的商品或原材料價(jià)格指數(shù)，因指數(shù)變動(dòng)導(dǎo)致的價(jià)款變化）不屬于可變對(duì)價(jià)，企業(yè)應(yīng)將其視為合同對(duì)價(jià)中嵌入一項(xiàng)衍生金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，通常應(yīng)按所掛鉤商品或原材料在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)日的價(jià)格計(jì)算確認(rèn)收入，客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)后上述所掛鉤商品或原材料價(jià)格后續(xù)變動(dòng)對(duì)企業(yè)可收取款項(xiàng)的影響，應(yīng)按照金融工具準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，不應(yīng)計(jì)入交易對(duì)價(jià)。 2-5 銷售返利的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)對(duì)客戶的銷售返利形式多樣，有現(xiàn)金返利、貨物返利等，返利的條款安排也各不相同。 監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)銷售返利的會(huì)計(jì)處理存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見(jiàn)如下： 企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于返利的形式和合同條款的約定，考慮相關(guān)條款安排是否會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)需要向客戶提供可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，在此基礎(chǔ)上判斷相關(guān)返利屬于可變對(duì)價(jià)還是提供給客戶的重大權(quán)利。一般而言，對(duì)基于客戶采購(gòu)情況等給予的現(xiàn)金返利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可變對(duì)價(jià)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對(duì)基于客戶一定采購(gòu)數(shù)量的實(shí)物返利或僅適用于未來(lái)采購(gòu)的價(jià)格折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照附有額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，評(píng)估該返利是否構(gòu)成一項(xiàng)重大權(quán)利，以確定是否將其作為單項(xiàng)履約義務(wù)并分?jǐn)偨灰讓?duì)價(jià)。 2-6 運(yùn)輸費(fèi)用的確認(rèn)與列報(bào) 對(duì)于存貨生產(chǎn)、銷售過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于運(yùn)輸活動(dòng)的發(fā)生環(huán)節(jié)及目的，恰當(dāng)區(qū)分運(yùn)輸費(fèi)用的性質(zhì)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于運(yùn)輸費(fèi)用的確認(rèn)與列報(bào)存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見(jiàn)如下： 對(duì)于與履行客戶合同無(wú)關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用，若運(yùn)輸費(fèi)用屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的必要支出，形成了預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源時(shí)，運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨成本，否則應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用。 對(duì)于為履行客戶合同而發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用，屬于收入準(zhǔn)則規(guī)范下的合同履約成本。若運(yùn)輸活動(dòng)發(fā)生在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前，其通常不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)將相關(guān)支出作為與商品銷售相關(guān)的成本計(jì)入合同履約成本，最終計(jì)入營(yíng)業(yè)成本并予以恰當(dāng)披露。若運(yùn)輸活動(dòng)發(fā)生在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后，其通常構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)運(yùn)輸服務(wù)收入的同時(shí)，將相關(guān)支出計(jì)入運(yùn)輸服務(wù)成本并予以恰當(dāng)披露。 企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況并基于重要性和成本效益原則，建立和實(shí)施運(yùn)輸活動(dòng)相關(guān)內(nèi)部控制，充分完整地歸集運(yùn)輸活動(dòng)相關(guān)支出，并在各產(chǎn)品、各銷售合同以及各履約義務(wù)之間實(shí)現(xiàn)合理分配。 2-7 授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷 授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。在客戶能夠主導(dǎo)使用該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可并開(kāi)始從中獲利之前，企業(yè)不能對(duì)該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可確認(rèn)收入。 監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見(jiàn)如下： 授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可業(yè)務(wù)中，知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可載體的實(shí)物交付，并不必然導(dǎo)致商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。企業(yè)應(yīng)根據(jù)合同條款約定，分析客戶是否有能力主導(dǎo)知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的使用，并獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。例如，企業(yè)在向客戶（如播放平臺(tái)）交付影視劇母帶時(shí)，若雙方在合同中對(duì)影視劇初始播放時(shí)間等進(jìn)行限制性約定，導(dǎo)致客戶尚不能主導(dǎo)母帶的使用（如播放該影視劇）以獲得經(jīng)濟(jì)利益，則企業(yè)不應(yīng)在母帶交付時(shí)確認(rèn)影視劇版權(quán)許可收入。 2-8 定制化產(chǎn)品相關(guān)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（如存貨、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等）規(guī)范范圍且同時(shí)滿足相關(guān)條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。 監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)定制化產(chǎn)品相關(guān)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見(jiàn)如下： 企業(yè)與客戶簽訂合同，為客戶研發(fā)、生產(chǎn)定制化產(chǎn)品。客戶向企業(yè)提出產(chǎn)品研發(fā)需求，企業(yè)按照客戶需求進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)與研發(fā)。產(chǎn)品研發(fā)成功后，企業(yè)按合同約定采購(gòu)量為客戶生產(chǎn)定制化產(chǎn)品。對(duì)于履行前述定制化產(chǎn)品客戶合同過(guò)程中發(fā)生的研發(fā)支出，若企業(yè)無(wú)法控制相關(guān)研發(fā)成果，如研發(fā)成果僅可用于該合同、無(wú)法用于其他合同，企業(yè)應(yīng)按照收入準(zhǔn)則中合同履約成本的規(guī)定進(jìn)行處理，最終計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。若綜合考慮歷史經(jīng)驗(yàn)、行業(yè)慣例、法律法規(guī)等因素后，企業(yè)有充分證據(jù)表明能夠控制相關(guān)研發(fā)成果，并且預(yù)期能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，企業(yè)應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定將符合條件的研發(fā)支出予以資本化。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立和完善相關(guān)內(nèi)部控制，合理識(shí)別并歸集研發(fā)費(fèi)用與合同履約成本，恰當(dāng)確認(rèn)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出。 2-9 應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失的計(jì)量 企業(yè)在計(jì)量應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失時(shí)，可以信用風(fēng)險(xiǎn)特征為依據(jù)，基于歷史經(jīng)驗(yàn)對(duì)細(xì)分客戶群體發(fā)生損失情況進(jìn)行分析判斷，從而對(duì)客戶群體進(jìn)行恰當(dāng)分組。在分組基礎(chǔ)上，企業(yè)可運(yùn)用簡(jiǎn)便方法，參照歷史損失經(jīng)驗(yàn)，編制應(yīng)收賬款逾期天數(shù)與固定準(zhǔn)備率對(duì)照表，計(jì)算預(yù)期信用損失。當(dāng)應(yīng)收賬款信用風(fēng)險(xiǎn)特征發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款組合進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。 監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)如何以組合方式計(jì)量應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見(jiàn)如下： 當(dāng)企業(yè)采用簡(jiǎn)便方法以賬齡為基礎(chǔ)計(jì)量應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失時(shí)，企業(yè)應(yīng)充分考慮客戶的類型、所處行業(yè)、信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)、歷史回款情況等信息，判斷同一賬齡組合中的客戶是否具有共同的信用風(fēng)險(xiǎn)特征。若某一客戶信用風(fēng)險(xiǎn)特征與組合中其他客戶顯著不同，或該客戶信用風(fēng)險(xiǎn)特征發(fā)生顯著變化，企業(yè)不應(yīng)繼續(xù)將應(yīng)收該客戶款項(xiàng)納入原賬齡組合計(jì)量預(yù)期信用損失。 實(shí)務(wù)中，因部分客戶信用風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生顯著變化，企業(yè)與客戶協(xié)商調(diào)整回款方式，如將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為對(duì)客戶的股權(quán)投資、由客戶以非貨幣性資產(chǎn)償還等方式收回應(yīng)收賬款。上述回款方式的變化，表明該類客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)特征與組合中其他客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著不同，企業(yè)在計(jì)量應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失時(shí)，不應(yīng)將該類客戶繼續(xù)納入原組合中。 企業(yè)應(yīng)基于重要性和成本效益原則建立和實(shí)施與應(yīng)收賬款相關(guān)的內(nèi)部控制，識(shí)別、調(diào)整應(yīng)收賬款組合并恰當(dāng)計(jì)量預(yù)期信用損失。 2-10 金融資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)模式中“出售”的判斷標(biāo)準(zhǔn) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行劃分。其中，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來(lái)源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。 監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于上述出售金融資產(chǎn)中的“出售”如何理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見(jiàn)如下： 如果一項(xiàng)金融資產(chǎn)對(duì)外“出售”但并未終止確認(rèn)，意味著企業(yè)仍將通過(guò)收取該金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)合同現(xiàn)金流量的方式實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，該種業(yè)務(wù)模式不滿足“通過(guò)持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報(bào)”的情形。因此，金融資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)模式中“出售”，應(yīng)當(dāng)是滿足會(huì)計(jì)終止確認(rèn)條件下的金融資產(chǎn)出售行為。 2-11 業(yè)績(jī)承諾期內(nèi)修訂業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款的會(huì)計(jì)處理 非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款產(chǎn)生的或有對(duì)價(jià)作為合并成本的一部分，按照其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本，或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。 監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于在業(yè)績(jī)承諾期內(nèi)交易雙方修訂業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款的會(huì)計(jì)處理存在分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見(jiàn)如下： 非同一控制下企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)日后的業(yè)績(jī)承諾期內(nèi)，在法律法規(guī)允許的前提下，交易雙方協(xié)商對(duì)業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)慕痤~、支付時(shí)間、支付方式等進(jìn)行修訂，且已就該事項(xiàng)嚴(yán)格履行了股東大會(huì)等必要內(nèi)部決策流程。這種情況下，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)將業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款修訂導(dǎo)致的或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。 2-12 一攬子交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算確定合并成本，并將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于一攬子交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并時(shí)相關(guān)投資應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見(jiàn)如下： 購(gòu)買(mǎi)方以一攬子交易方式分步取得對(duì)被投資單位的控制權(quán)，雙方協(xié)議約定，若購(gòu)買(mǎi)方最終未取得控制權(quán)，一攬子交易將整體撤銷，并返還購(gòu)買(mǎi)方已支付價(jià)款。這種情況下，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定恰當(dāng)確定購(gòu)買(mǎi)日和企業(yè)合并成本，在取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得控制權(quán)之前已支付的款項(xiàng)應(yīng)作為預(yù)付投資款項(xiàng)處理。 2-13 購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東權(quán)益后商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)在對(duì)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定包含商譽(yù)的資產(chǎn)組是否發(fā)生減值。 監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東權(quán)益后應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見(jiàn)如下： 合并報(bào)表中反映的商譽(yù)，是企業(yè)取得子公司控制權(quán)時(shí)按其持股比例確定的商譽(yù)，不包括子公司少數(shù)股東權(quán)益對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。收購(gòu)少數(shù)股東權(quán)益屬于權(quán)益性交易，未形成新的企業(yè)合并，合并報(bào)表中反映的商譽(yù)仍然為前期取得控制權(quán)時(shí)按當(dāng)時(shí)的持股比例計(jì)算的金額。企業(yè)在進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)先將合并報(bào)表中的商譽(yù)按照前期取得控制權(quán)時(shí)的持股比例恢復(fù)為全部商譽(yù)（即100%股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)），并調(diào)整商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，再比較調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額，以確定包含商譽(yù)的資產(chǎn)組是否發(fā)生減值。若商譽(yù)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)按前期取得控制權(quán)時(shí)的持股比例計(jì)算確定歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。 2-14 與遞延所得稅適用稅率相關(guān)的非經(jīng)常性損益認(rèn)定 根據(jù)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》規(guī)定，非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力作出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。其中，根據(jù)稅收、會(huì)計(jì)等法律法規(guī)的要求對(duì)當(dāng)期損益進(jìn)行一次性調(diào)整對(duì)當(dāng)期損益的影響，通常屬于非經(jīng)常性損益。 監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于因高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定變化，導(dǎo)致適用所得稅稅率變動(dòng)而重新計(jì)量所確認(rèn)的遞延所得稅形成對(duì)損益的一次性調(diào)整，能否計(jì)入非經(jīng)常性損益，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見(jiàn)如下： 公司應(yīng)分析高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定變化的原因。因國(guó)家高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定相關(guān)政策調(diào)整導(dǎo)致企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定發(fā)生變化的，公司對(duì)當(dāng)期損益進(jìn)行的一次性調(diào)整應(yīng)當(dāng)計(jì)入非經(jīng)常性損益；因公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況變化導(dǎo)致其資質(zhì)認(rèn)定發(fā)生變化的，公司對(duì)損益進(jìn)行的一次性調(diào)整應(yīng)當(dāng)計(jì)入經(jīng)常性損益。
附件：關(guān)于《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第2號(hào)》的說(shuō)明
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